مقدمه:
کسب منابع و چگونگی تخصیص آن به آحاد جامعه، انگیزه اصلی تهیه و تنظیم بودجه دولت است. همه دولتها، چه در کشورهای پیشرفته که از روشهای نوین در تنظیم بودجه بهره مند هستند، چه در کشورهای در حال توسعه که آثار فنون وروشهای کارامد کمتری در تنظیم بودجه آنها وجود دارد و چه در کشورهای توسعه نیافته با روشهای بودجه بندی کاملا ابتدایی،اقدام به تعیین و تدوین چگونگی کسب درآمد و تخصیص آن در قالب برنامه ای مدرن،با عنوان «بودجه کل کشور» میکنند.
عمده ترین و رایجترین روشهای تنظیم بودجه در کشورها به ترتیب درجه رشدیافتگی آنهاعبارتند از:
•بودجه متداول؛ در این روش، درآمدها و هزینه ها، صرفاً براساس اقلام سالهای گذشته پیشبینی میشود بدون آن که معلوم شده باشد هزینه ها برای اجرای چه برنامه و هدفی است.
•بودجه برنامه ای؛ در این روش ابتدا اقداماتی که دولت موظف است از طریق دستگاهها در سال آینده انجام دهد مشخص می شود. سپس هزینه ها براساس فعالیتهای جاری و عمرانی از پیوستن طرحها، فعالیتها و برنامه ها به شکل فصل و امور تخصیص می یابد.
در این روش، به دلیل نبود اطلاعات مورد نیاز و یا بی ثباتی شرایط محیطی، پیشبینی بهای تمام شده فعالیتها، طرحها و برنامه های منظور شده در بودجه امکانپذیر نیست و تخصیص هزینه صرفاً برمبنای اطلاعات فعالیتهای مشابه در سالهای پیش و اعمال تغییرات آثار تورمی صورت می پذیرد.
از این روست که هنگام تصویب بودجه در مجلس، به دلیل در دسترس نبودن بهای تمام شده و محاسبات درخور اتکا، لزوم انجام بحث و جدلهای چندین و چند روزه، برای تصویب لایحه ضروری میشود و گاهی اقلام تصویب و ابلاغ شده، در عمل دچار انحرافات متعدد از برنامه شده و یا در نهایت متوقف میگردد. لذا در چنین وضعیتی، کشمکشهای متعدد میان کارفرمایان دولتی و پیمانکاران به دلیل ناممکن بودن اتمام طرحهای واگذاری و واقعی نبودن قیمتهای تعیین شده برای اجرای امور، باعث طولانی تر شدن نوبتهای رسیدگی به اختلافات مزبور در دادگاهها و پیامدهای ناخوشایند اجتماعی دیگری خواهد شد و این کلاف سردرگمی است که کشورهای دارای این روش بودجه ای باید خود را از آن رها سازند.
•بودجه عملیاتی؛
در تنظیم بودجه عملیاتی، دستگاهها باید دو مرحله زیر را سپری کنند:
۱– اندازه گیری حجم کار،
۲- محاسبه بهای تمام شده فعالیتها، در سال آینده.
در تهیه و تنظیم اطلاعات پیشگفته، از کارشناسانی چون مهندسان صنایع در انجام زمانبندی دقیق و تعیین اندازه هر بخشی از جزئیات فعالیتها و در نهایت کل طرحها استفاده می¬شود. این محاسبات با توجه به آثار تورمی یا رکود و سایر عوامل محیطی، تجزیه وتحلیل شده و بهای تمام شده برای تولید و عرضه کالاها و خدمات تعیین میشود.
به دلیل اعمال دقت کافی در محاسبات مزبور و وجود ثبات اقتصادی و مهار نرخ تورم و کاهش نرخ سود بانکی، انحرافات ناشی از اقلام واقعی و بودجه به حداقل ممکن کاهش می یابد وطرحها نیز در زمان تعیین شده و منطبق با بهای تمام شده مصوب تحویل پذیر خواهند بود و لذا:
اولاً: رضایت کارفرما از پیمانکار موجب جلوگیری از بروز اختلافات و تبعات آن در آینده خواهد شد،
ثانیاً: عملیات و وظایف تعریف شده برای مسئولان دستگاهها به طور کامل اجراپذیر بوده و افزایش سطح رضایت مردم و رفاه جامعه از دستاوردهای این روش است.
در حال حاضر، این روش در کشورهای توسعه یافته که زمینه های اطلاعاتی لازم برای انجام محاسبات بهای تمام شده در آنها فراهم است،اجرا میشود.
یاداوری میشود به دلیل وجود پشتوانه های محاسباتی دقیق در طرحها و برنامه های ارائه شده به مجلس، چانه زنی نمایندگان هنگام بررسی و تصویب لایحه بودجه بر روی ارقام مندرج در لایحه منتفی و یا به عبارت دیگر ناممکن است زیرا این موضوع تفهیم و اثبات شده است که در صورت تغییر در بهای قابل اختصاص به انجام طرح، فعالیت یا امور مندرج در لایحه، اجرای آنها عملاً با وقفه روبرو میشود. مردم نیز به تشکیلات دولتی خوشبین شده و به تدریج زمینه های اعتماد عمومی به دولتمردان تقویت میگردد.
مانع اساسی در دستیابی به بودجه عملیاتی در کشورهای در حال توسعه این است که دستگاههای اجرایی و بنگاههای اقتصادی این کشورها هنوز در محاسبه بهای تمام شده کالاها و خدمات تولید و عرضه شده در دوره های جاری و گذشته خود دچار مشکلات ریشه ای هستند. چگونه میتوان انتظار داشت این سیستم ناکارآمد بتواند بهایتمام شده کالاها و خدماتی را محاسبه و اعلام کند که در آینده قرار است تولید و عرضه شود و شاید برخی از اطلاعات آن هم به طور دقیق در دسترس نباشد.
•بودجه برمبنای صفر؛ این روش برای نخستین بار در سال ۱۹۷۳ در ایالات متحد امریکا ابداع و اجرا شد. اجرای این روش باعث نوسازی و تحول در دستگاههای دولتی میشود.
مراحل اجرای این روش به شرح زیر است:
۱- شناخت واحد فعالیت،
۲- دسته بندی هر واحد فعالیت در قالب گروه فعالیتها و برنامه ها،
۳- ارزشیابی و درجه بندی گروه فعالیتها بر حسب اولویت آنها،
۴- انتخاب و تخصیص بودجه به گروهی از فعالیتها که ثمربخشی آنها اثبات میشود.
در این روش، پس از اجرای این مراحل برخی از فعالیتها و واحدهای دوره پیش تعدیل و ترکیب جدیدی برای استفادهکنندگان بودجه تعریف میشود. این روش دارای مزیت انعطاف پذیری خاصی است.
از مشکلات اجرایی بودجه بندی بر مبنای صفر، مقاومت مدیران و مسئولانی است که فعالیت آنها در دوره پیش، ثمربخش تشخیص داده نشده و تصمیم به حذف آنها گرفته میشود.
روش اخیر برای برنامه های درازمدت (چندساله) مورد استفاده قرار میگیرد و با تلفیق آن با روش بودجه عملیاتی، امکان اجرای عدالت، تخصیص بهینه منابع و امکانات، در اختیار دولتمردان قرار خواهد گرفت.
بدیهی است در بخش عمومی وخصوصی مدیرانی موفق ترند که بتوانند ۵ وظیفه اصلی مدیریت یعنی برنامه ریزی، سازماندهی، هماهنگی، تصمیمگیری و نظارت و کنترل را به نحو احسن به انجام رسانند. بودجه عملیاتی و بودجه برمبنای صفر، ابزارهایی است که میتواند معیار قابل اندازه گیری مناسب در خصوص برنامه ریزی، تصمیمگیری و کنترل صحت عملیات را در اختیار مسئولان قرار دهد. بنابراین، هرگونه تعلل در آماده سازی زمینه های لازم برای دسترسی به بودجه عملیاتی و توزیع عادلانه ثروت و تخصیص بهینه هزینه ها، با استفاده از روشهای علمی آزموده شده در کشورهای صنعتی امروز پذیرفتنی نبوده و مسئولان ذیربط باید پاسخگوی مطالبات آیندگان باشند.
در ایران علی رغم توسعه روزافزون وظایف و برنامه های دولت و ضرورت استقرار یک سیستم اطلاعاتی موثر و مفید در مدیریت مالی سازمانهای دولتی، حسابداری دولتی تحول و دگرگونی اساسی و قابل ملاحظه ای نداشته است و باتوجه به ارتباط مستقیم مدیریت مالی سازمانهای دولتی با بودجه مصوب سالانه دولت و اهمیت کنترل بودجه ای در حسابداری دولتی، لذا جهت گیری هدفهای دولت در بعد اقتصادی با توجه به موارد ذیل حائزاهمیت است:
۱ – ارتقاء کیفیت ارائه خدمات به مردم؛
۲ – استفاده بهینه از منابع و ظرفیتهای موجود؛
۳ – فراهم آوردن زمینه های استاندارد کردن خدمات دستگاههای دولتی؛
۴ – افزایش انگیزه کارکنان و مدیران و اعطای اختیارات لازم به آنان؛
۵ – جایگزینی کنترل نتایج فعالیتها به جای کنترل مراحل انجام کار.
عملیات سازمان درصورتی کارآمد و اقتصادی است که به تولید کالاها و یا ارائه خدمات مفید و موردانتظار منجر شود، زیرا کارآمدترین تولیدکننده هر محصول که تقاضایی برای آن وجود ندارد، ناگزیر از تعطیل کار خود است.
با وجود این، بسیاری از شرکتهای دولتی هنوز برمبنای اصل چگونگی انجام عملیات به جای تعیین نوع عملیات و دلایل انجام کار می کنند.
در سازمانهای دولتی، معمولاً قوانین و مقررات، استانداردهای کنترل کننده برای کارکنان محسوب می شوند و لازم است باتوجه به حرکت جدی دولت به سمت آزادسازی اقتصــاد و ایجاد بازارهای رقابت، توجه به هزینه ها و نحوه تهیه بودجه و عملیاتی تر شدن آن هرچه بیشتر موردتوجه قرار گیرد.
در بودجه بندی عملیاتی (PERFORMANCE BUDGETING) علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیتها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای ذیربط براساس روشهای حسابداری بهای تمام شده، محاسبه و تعیین می گردد. لذا ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی متکی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها، فعالیتها، عملیات و قیمت تمام شده آنان برپایه اهداف و مقاصد دولت است، که در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاک دارائیهای سرمایه ای به واحدهای عملیاتی برنامه ها و فعالیتها تخصیص می یابد.
تدوین و اجرای بودجه عملیاتی در دستگاههای دولتی مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی، به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهاست. هماهنگی و یکنواختی طبقه بندیهای بودجه ای و حسابداری و تطبیق آنها با ترکیب سازمانی دستگاههای دولتی از یک طرف و ارتباط وظایف برنامه ریزی، بودجه ریزی و حسابداری دولتی از طرف دیگر نیز از ضروریات بودجه عملیاتی و ایجاد اطلاعات کافی برای مدیریت منابع و وجوه عمومی است.
در بودجه عملیاتی از طبقه بندی عملیاتی جهت اعتبارات استفاده می شود. در طبقه بندی عملیاتی کالا و خدمات خریداری شده، به جای طبقه بندی برحسب نوع و ماهیت به عنوان عوامل و اجــــزای فعالیتها تلقی و طبق بندی می گردند. برای نمونه مواد و مصالح ساختمانی مصرف شده توسط سازمان دولتی، بخشی از بهای تمام شده، جاده، پل یا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندی می گردد. زیرا مواد و مصالح مذکور در ترکیب با سایر تجهیزات و خدمات استفاده شده حاصل نهایی خاصی را که جزئی از وظایف و اهداف و برنامه های سازمان دولتی است، ایجاد می کند. به عبارت دیگر، مواد، کالا و خدمات خریداری شده با محصول و تولید نهایی (END-PRODUCT) ارتباط داده می شود. طبقه بندی عملیاتی مدارک و اسناد قابل قبول و واقعی را که ممکن است در تشخیص کارایی&، سطوح مختلف مدیریت مفید باشــــد، ایجاد می کند و بیان می دارد که علت افزایش هزینه های بهای تمام شده برنامه ها، افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است. شکل شماره یک طبقه بندی در بودجه عملیاتی را نشان می دهد.
گرچه طبقه بندی عملیاتی برحسب فعالیتها توجه مدیریت را به برنامه ها و هزینه های تمام شده آنها جلب می کند ولی باید توجه داشت که هزینه های تمام شده همه فعالیتها به خودی خود، ارزش واقعی آنها را نشان نمی دهد. لذا در اکثر برنامه های دولت، فعالیتها به عنوان واحــــــدهای اندازه گیری عملیات به کار می روند، زیرا، دارای قابلیت انعطاف و متناسب با ساختارهای سازمانی موجود هستند.
دوران گذار از بودجـــه بندی برنامه ای به سوی بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای:
عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی؛
گامی موثر و مفید درجهت شفافیت سازی هرچه بیشتر هزینه ها؛
زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی تر کردن نقش دولت در فعالیتهای اقتصادی.
نویسنده : علیرضا صفایی
منبع : نشریه حسابرس