واژه‌‌های کلیدی:
حسابرسی، حسابداری، نیاز‌های اطلاعاتی جامعه از مدیران منتخب، شاخصهای اطلاعاتی، سیستمهای اطلاعاتی، مسئولیتهای حسابدار آینده، انواع حسابداری، نقش‌‌های حسابداران و حسابرسان، حسابداری برای موقعیت‌‌های استراتژیک.
مقدمه
نظر به این‌که حسابرسی مدیریت در دنیا مطلب جدیدی نیست؛ از این رو در آغاز تاریخچه حرفه حسابرسی را به‌طور اختصار مرور می‌کنیم و سپس به دیدگاه بین‌المللی درباره حسابرسی مدیریت خواهیم پرداخت.
تاریخچه حرفه حسابرسی در جهان
الف) حسابرسی اولیه (Initial Audit) به منظور کشف تقلبات و سوء استفاده‌‌های مجریان امور در مؤسسات انجام می‌گرفت و به حسابرس، عنوان«بازرس»(۱) نیز اطلاق می‌گردید.
ب) به تدریج با پیشرفت دانش حسابرسی و تحولات انجام یافته در صنایع، نیاز جامعه اقتضای تجدیدنظر در تعریف را نمود و عملاً حسابرسی صورت‌‌های مالی (Financial Statements Auditing) در واقع خلاصه عملکرد سازمانها است و کاربرد آن مستلزم رعایت استاندارد‌های مورد قبول حسابداری است – جایگزین گردید.
ج) امروزه آشنایی با کارایی و اثر بخشی مدیران – اعم از دولتی و خصوصی ـ درانجام وظایف محوله به منظور تأمین اهداف خاصی ـ به علت برخورداری از تشکیلات بزرگ و پیچیده سازمانها و مخاطراتی که آنها را تهدید می‌کند موجب علاقه‌مندی اشخاص ذینفع است. انتظارات آنها مشاهده گزارشاتی است که مبتنی بر واقعیاتی است که جنبه نقادی داشته و متفاوت از انواع گزارشات قبلی باشند.
دیدگاه بین‌المللی درباره حسابرسی مدیریت
حسابرسی مدیریت، در سایر کشورها نیز دارای سابقه است. در واقع، کشور بریتانیا به صورت آشکار، بعد از بسیاری از کشور‌های دیگر، حسابرسی مدیریت را شروع کرده است. در این فصل، توسعه حسابرسی در پنج کشور مورد اشاره قرار می‌گیرد. سه کشور اول، عضو جامعه مشترک المنافع با انگلستان یعنی کشور‌های کانادا، استرالیا و زلاندنو هستند. کانادا، اولین کشوری بود که حسابرسی مدیریت را هعمراه با یک رشته الزامات حسابرسی شروع کرد و آن را «حسابرسی جامع» نامید. در استرالیا، دولت مرکزی، حسابرسی کارآیی را قبول کرده است و هر یک از ایالتها نیز درحال ارزیابی مجدد نقش حسابرسی هستند؛ برای مثال، در ایالت ویکتوریا، بررسی‌های زیادی درباره اندازه‌گیری اثر بخشی سازمانها و برنامه‌ها صورت گرفته است.
ایالات متحده آمریکا، چهارمین کشوری است که مطرح است. در این کشور، رئیس اداره کل حسابداری، مسئولیت تدوین اصول حسابداری، استانداردها و الزامات و همچنین، حسابرسی و رسیدگی را به عهده دارد.
پنجمین کشوری که معرفی می‌شود، سوئ داست که اداره حسابرسی ملی آن، برای اولین بار در اروپا، در سال ۱۹۷۰ ، حسابرسی مدیریت را قبول و اجرا کرد.
نیاز‌های اطلاعاتی جامعه از مدیران منتخب
نیاز‌های اطلاعاتی جامعه از مدیران منتخب را می‌توان به شرح زیر خلاصه نمود:
الف) شناخت توانایی‌های مدیران و فراهم بودن زمینه‌‌های رشد در مدیران ارشد.
ب) بهره‌گیری مطلوب از امکانات مجموعه.
ج) افزایش بازدهمی در جمیع جهات و کاهش هزینه فرصت از دست رفته.
د) وضع آیین‌نامه‌ها و مقررات( یا اجرای قوانین موضوعه) و به عبارتی اعمال کنترل‌های داخلی جهت حفظ اموال، جلوگیری از سوء استفاده در سازمان و به کارگیری استعدادها و توانمندی‌های کارکنان درحد بالا و در ن‌هایت کاربرد حسابداری سنجش مسئولیت‌ها در جزءجزء واحد‌های تابعه.
هـ) چگونگی برنامه‌ریزی، سازماندهی، هدایت کنترل و شناسایی نقاط قوت و ضعف عملکردها براساس بودجه تنظیمی و امکانات بالقوه سازمان.
و) شناخت هزینه‌‌های جذب نشده تولید و انحرافات ظرفیتی و انحرافات کارآیی و..
ز) بررسی کاهش هزینه‌ها به منظور صرفه‌جویی و ارتقای کیفیت با نوآوری و پژوهش.
ح) آشنایی با نستب‌های مالی و شاخصهای صنعت به شرح زیر:
۱) شاخص اقتصادی: در بردارنده اظهارنظر نسبت به بازده هر یک از تولیدات شرکت (مؤسسه) و همچنین بیان توجیه اقتصادی منابع درآمدزا در سازمان در مقایسه با مؤسسات مشابه یا سال‌های گذشته و تعیین جایگاه محصولات تولیدی در بازار به عنوان «سهم بازار» و موقعیت رقبا و بالاخره تطبیق اقلام با بودجه تنظیمی و تصمیم‌گیری نسبت به ابقاء یا تعطیل کردن برخی از واحدها و یا تقویت موارد ضروری.
۲) شاخص فنی: در این قسمت به طور عمده در خصوص بهره‌گیری از ظرفیت کامل (اسمی) ماشین آلات تولیدی(یا واحد‌های مستقر در سازمان) و اشکالات فنی موجود همراه با ارایه راه‌کارها و قضاوت نسبت به ضریب استحصال (یا به کارگیری استفاده بهینه از امکانات بالقوه مجموعه) بحث می‌شود.
تطابق تکنولوژیکی دستگاه‌‌های تولیدی یا فرآیند تولید، شناسایی ظرفیت‌های بلااستفاده، بررسی سیستمهای کنترل کیفی محصولات، برنامه‌ریزی‌‌های علوم آزمایشگاهی و تحقیقاتی به منظور طراحی و نوآوری و بهبود روش‌های موجود شامل تعمیرات و نگهداری و کنترل تولید و … نیز در این عرضه حایز اهمیت است.
۳) شاخص مالی:
الف)وضعیت نقدینگی: تناسب نقدینگی سازمان رابا تعهدات مالی کوتاه مدت از طریق نسبت‌های جاری و سریع بیان می‌نماید.
ب) وضعیت فعالیت: درجه توفیق مؤسسه را در استفاده مؤثر از عوامل تولید و سرمایه در جهت افزایش فروش محصولات و کسب درآمدها و درن‌هایت میزان موفقیت نشان می‌دهد. دراین مورد می‌توان از نسبت‌های گردش داراییها و گردش موجودیها و دوره وصول مطالبات تجاری و دوره گردش کالا و دوره گردش عملیات (حاصل جمع دوره وصول مطالبات و دوره گردش کالا) و دوره واریز بستانکاران نام برد.
ج) وضعیت سودآوری: کارآیی ماشین آلات و امکانات بالقوه را همراه با استفاده مؤثر از آنها در پیشبرد اهداف تشکیلات تبیین می‌نماید. از جمله نسبت‌های مهم عبارتند از, سود (زیان) ناخالص به فروش، سود(زیان) عملیات به فروش، بازده فروش(حاشیه سود)، بازده داراییها، بازده ارزش ویژه.
د) وضعیت اهرمی: درجه اتکای مؤسسه را به دیگران و به عبارتی بهره‌گیری از مشارکت سایر اشخاص را به منظور بالا بردن توان سازمان ارایه می‌دهد. از این بایت می‌توان نسبت کل بدهی به داراییها یا ارزش ویژه و همچنین بدهی‌‌های جاری به ارزش ویژه یاد کرد. شاید بتوان عدم استفاده از تسهیلات مالی بلند مدت مؤسسات اعتباری در سازمان‌های اقتصادی را جزء نقاط ضعف مدیران ارزیابی نمود.)
هـ) وضعیت سرمایه‌گذاری و نسبت مالکانه: معیاری است که سرمایه‌گذاری و علاقمندی صاحبان سهام و مالکین مؤسسه را در داراییها نشان داد و در نتیجه میزان اتکای سازمان را به سهامداران ا زیک طرف و سایرین از طرف دیگر مطرح می‌سازد. مهمترین نسبت‌های مطروحه عبارتند از: دارایی‌های ثابت به ارزش ویژه و نسبت مالکانه.
و) وضعیت گردش وجوه نقد: به‌طور کلی منابع مصارف مالی طی دوره و اثرات آن را بر وجوه نقد طی یک دوره‌مالی نشان می‌دهد.
ز) وضعیت عملکرد واقعی در مقایسه با بودجه: این بخشی حاکی از علل بروز انحرافات در میان ارقام پیش‌بینی شده و ارقام تحقق یافته است. در نتیجه به بررسی عوامل مغایرات که در پار‌های موارد نیز ممکن است دارای توجیهات منطقی نیز باشند می‌پردازد.
در بررسی یاد شده نسبت به ارقام اساسی، سیاست‌های عملیاتی یک سال مدیریت مورد نقد قرار گرفته و نقاط قوت و ضعف مجموعه درعدم تحقق برآورد‌های اولیه مشخص و مبنایی برای تنظیم بودجه به شیوه صحیح در سال‌های بعد قرار می‌گیرد.
۴) شاخص نیروی انسانی: به طورخلاصه شامل بررسی‌های مشروحه زیر به منظور آگاهی از بهره‌گیری نیر‌های تخصصی و ماهر در گروه‌های سنی مختلف جهت شناسایی افراد مازد و یا عدم کارآیی و همچنین تناسب نیروی انسانی با حجم فعالیت‌ها و… در مقام مقایسه با مؤسسات رقبا است:
الف) تعداد و ترکیب نیروی انسانی شرکت (مؤسسات)
ب) سیستمهای انگیزشی و رفاهی.
ج) وضعیت فرهنگی.
د) کارایی با بهره‌وری نیروی انسانی.
۵) شاخص سازمان و مدیریت: به طور کلی بررسی چگونگی نظام برنامه‌ریزی، ساختار و ترکیب مدیریت، استفاده از سیستمهای نرم‌افزاری و نحوه کاربردی آنها و سرانجام حصول اطمینان از کفایت روش‌های لازم و پیش‌بینی‌‌های لازم جهت خروج از وضعیت بحران و رکود و یا حوادث غیرمترقبه در اداره امور شرکتها و مؤسسات را همراه با برنامه‌ریزی مناسب جهت جایگزینی نیرو‌های انسانی مطالعه می‌نماید و… (دیگر شاخصها)
به طوری کهم لاحظه می‌شود گسترش مؤسسات دولتی و خصوصی در ابعاد مختلف (تولیدی، فرهنگی، تجاری، خدماتی و…) نیاز جدیدی را به عنوان بررسی عملکرد مدیریتا یجاد می‌نماید و به عبارت دیگر مسئولین اجرای برنامه‌ها در قابل آن مسؤؤلیت حسابدهی دارند و به دنبال آن نیز مؤسسات عالی حرف‌های نسبت به تغییرات کیفی درانجام حسابرسی با توجه به موارد زیر ملزم هستند:
الف) ارزیابی برنامه‌ها ـ اعم از جاری و سرمای‌های ـ از نظر اقتصادی بودن، نیاز اجتماعی و…
ب) اجرای برنامه‌ها ـ مطابق بودجه زمانبندی شده براساس ارقام، هزینه‌‌های پیش‌بینی شده و… به منظور بررسی روابط حاصله فیمابین فعالیت‌های انجام یافته و نتایج مورد انتظار ازطریق تحقق گزارشها بهنگام شده و…)
ج) شناسایی انحرافات و عوامل آن.
د) ارزیابی سیستم سنجش اثر بخشی مدیریت . (حسابداری مدیریت، سال۷۵)
هـ) بررسی عملکرد «سیستم اطلاعات مدیریت»
و) اثر بخشی واحد تحقیق و توسعه.
و…
با توجه به تازگی نگرش حسابرسی مدیریت از دیدگاه جامعه، به طور طبیعی دستیابی به نتیجه با فقدان معیار‌های مناسب رو به روست که متأسفانه این معیارها در زمینه‌‌های اجرایی نیز محدود است.
بدیهی است پس از رفع مشکل فوق و ارایه شاخصهای قابل سنجش عملکرد، برخورد شایسته با مدیر و براساس ضوابط معین که همچنین جایگاه قانونی نیز داشته باشد، معضل بعدی است. به نظرمیرسد کیفیت گزینش در موفقیت او نقش اساسی داشته باشد و چنانچه حسابرسی مدیریت نیز منطبق بر نظام مدیریتی(۲) در اسلام باشد( به این معنا که در عمل سیستم تشویق و تنبیه به‌طور عادلانه حاکم گردد.) مشخص می‌شود که تا چه حد اهداف عالیه سازمان توسط عملکرد مدیر منتخب تأمین شده است. از نظر عرف به اتکای گزارش حسابرس، جایگاه واقعی مدیرتبیین گردیده و موجبات شکوفایی اقتصاد جامعه به دنبال اقتصاد مدیریت فراهم گردیده و ارایه خدمات مطلوب، از سوی دیگر عاملی جهت ارتقای مدیریت به سطوح بالاتر تلقی می‌گردد. متقابلاً نتیجه گزارش حسابرسی نیز در فرایند اصلاح مدیریت چنانچه آشکار شود، پشتوانه ارزند‌های برای استمرار خدمات حسابرسی پویا خواهد شد. در این نوع حسابرسی معمولاً حسابرس ازروش‌های ابداعی خود استفاده می‌کند. یعنی به طور دو طرفه زمینه ارتقاء و رشد را فراهم می‌کند.
البته چگونگی انجام حسابرسی مدیریت در سازمان‌های پیشرفته متأثر از شناخت نقش حسابداری مدیریت فردا به شرح زیر است:
سیستم اطلاعاتی حسابداری یکی از خرده سیستمهای اطلاعاتی مدیریتا ست که به منظور جمع‌آوری، پردازش و گزارش دهی فعالیت‌های سازمانی ایجاد می‌شود.
امروزه ضرورت بازنگری نقش و وظایف حسابداران مدیریت از جانب محافل آکادمیک و حرف‌های حسابداری عمیقاً درک شده و گام‌هایی نیز در این مسیر برداشته شده است.
قبل از هر چیز این باور و تلقی پدید آمده است که حسابداری مدیریت دیگر نظاره‌گر رویدادها نخواهد بود و نقش مستقیم وفعال بر ارزش آفرینی در سازمانها خواهد داشت.
«حسابدار مدیریت» وظیفه ارزش آفرینی در سازمان را با کمک به ایجاد مزیت نسبی از طریق ارایه راه‌حل‌های خلاق دراتخاذ تصمیمات استراتژیک، تخصیص منابع، کارآیی در انجام عملیات و سنجش و اندازه‌گیری نتایج حاصله انجام می‌دهد.
برای تحقق این امر و ایفای نقش فوق، «حسابداری مدیریت فردا» وظایف و کارکرد‌های عمده زیر را در دستور کار خویش داده است:
الف) شناسایی عناصر تشکیل دهنده ارزش برای مشتریان و سایر افراد ذینفع سازمان.
ب) تحلیل و ارزیابی فعالیت‌های ارزش زای درون سازمان و در کل زنجیره ارزش و آثار تغییرات محیطی بر سازمان (تحلیل ریسک).
ج) کمی کردن و اندازه‌گیری آثار و فعالیت‌های بالقوه آتی.
د) استفاده از شاخصها و معیار‌های غیر مالی و کوشش در جهت فراهم شدن امکان ارزیابی متوازن عملکرد سازمان (تلفیق معیار‌های مالی و غیر مالی).
هـ) محاسبه و تعیین ارزش‌های پایدار و دراز مدت برای سهامداران (مراجع سرمایه‌گذار) و کمک به آشکار نمودن آثار مالی رویدادها.
و) اندازه‌گیری و سنجش عوامل کلیدی موفقیت و انطباق آن با استراتژی‌های سازمان.
ز) حضور در همه عرصه‌‌های فعالیت سازمان و ارایه گزارش در سطوح مختلف افقی و عمودی سازمان.
ح) کاهش هزینه ارایه خدمات و اطلاعات به مدیریت و در واقع رعایت فزونی منافع بر هزینه‌ها در ارایه خدمات حسابداری مدیریت.
وظایف فوق که بیقین در ابعاد و دامنه گسترده‌تر و متفاوت از وظایف کنونی حسابداران مدیریت است، به حسابداری مدیریت نقش مؤثرتری را در فراهم ساختن امکان تصمیم‌گیری مبتنی بر دانش و متضمن ایجاد ارزش در سازان برای مدیریت و سرانجام اعمال مدیریت بر ارزش فراهم می‌نماید.
ملاحظه می‌گردد که تغییر در مسئولیتهای حسابدار آینده (شامل خزانه‌داری، روابط به سرمایه‌گذاران، برنامه‌ریزی استراتژیک گزارشگری مالی، حسابرسی مستقل، حسابرسی داخل و بالاخره تبلور حسابداری مدیریت) اقتضاء می‌کند که «حسابرسی مدیریت» نیز متکی بر حسابداری مدیریت برنامه‌ریزی کند.
مناسب است در این مقوله هدف غایی جهت تحقق اقتصاداسلامی را نیز مطرح نمود. به منظور دستیابی به اقتصاد اسلامی، اقتصاد را می‌توان به ترتیب زیر تقسیم‌بندی نمود:
الف) اقتصاد تشریعی: شامل اوامر و نواهی یا ارزیابی و تفسیر این اوامر و نواهی.
ب) اقتصاد تحلیلی: شامل تجزیه و تحلیل رفتار‌های بشری در زمینه‌‌های تولید، توزیع و مصرف.
ج) اقتصاد تدبیری: مجموعه تدابیری که اداره کننده جامعه برای بهبود وضع اقتصاد کشور: اتخاذ می‌کنند؛ شامل اقتصاد سیاسی(یعنی توسعه اجتماعی و اقتصادی به کار می‌گیرند).
در حال حاضر نیز در بعضی از مؤسسات جایگاه رفیع حسابرس به عنوان ناضر و همچنین اثر بخشی و کارآیی او (چگونگی دستیابی به هدفها) و (کیفیت به کارگیری منابع) مورد اغماض قرار می‌گیرد.
شایسته است اگر اشاره شود که استاندارد‌های حسابرسی که به طور خلاصه شامل اصول رفتار حرف‌های حاکم بر مسئولیتهای حسابرس است شامل موارد زیر است:
الف) استقلال.
ب) درستکاری.
ج) بی‌طرفی.
د) صلاحیت و مراقبت حرف‌های
هـ) رازداری
و) رفتار حرف‌های
ز) اصول و ضوابط فنی«تکنیکی».
حسابرسی مدیریت در صورتی جوابگو است که استفاده از کارشناسان زبده در رشته‌‌های گوناگون (مانند: اقتصادی، اجتماعی، حقوقی، مهندسی، امور آموزشی، جامعه شناسی و آمار و… حتی رشته حسابداری اعم از داخل یا خارج سازمان که الزاماً باید شبیه حسابرسان مستقل، بی‌طرف، دارای مهارت و دانش فنی باشند) با صلاحیت فنی و مهارت‌های شخصی حسابرس توأم گردد. این حالت در بر گیرنده مفهوم حسابرسی جامع(۳) نیز خواهد بود.
لازم است به مفاهیم یاد شده نخست منطقی بودن و سپس صرفه و توسعه اقتصادی را با توجه به میزان سرمایه‌گذاری انجام شده اضافه کنیم، زیرا همواره محدودیت‌های منابع (فیزیکی و نقدینگی) و تأثیر پذیری جامعه همراه با انتظارات مردم در هرمحیطی مد نظراست. در چنین شرایطی است که می‌توان نسبت به ضرورت ادامه یا توقف طرحها و عملکردها نیز اظهارنظر نمود.
عملکرد مسئولان تحت نظار تعالیه مراجع ذیصلاح در مقایسه با اهداف اقتصادی و اجتماعی از جمله ضروریات این گونه حسابرسی است که ترویج آن می‌تواند مانع از بروز انحرافات و یا هدر رفتن امکانات در مؤسسات گردد.
امروزه جوامع انسانی درحال رشد و توسعه پویا هستند. صنایع، کارخانه‌ها و واحد‌های انتفاعی نیز به عنوان یکی از اجزای این جوامع در تأثیر متقابل با سایر اجزا درال رشد هستند و ابعاد جدیدی را وارد عرصه جهانی می‌کنند. روشن است که اداره هر واحد اقتصادی نیازمند به کارگیری سه عامل منابع انسانی، منابع پولی (مالی) و منابع طبیعی است.
نقش بالمنازع این سه عامل در تولید و ارایه خدمات موجب گشوده شدن ابعادی نو بر روی علوم درگیر با فعالیت‌های تولیدی و خدماتی شده است. از جمله این علوم« حسابداری» است که به عنوان سیستم اطلاعاتی در کنار علوم دیگر چون اقتصاد و مدیریت موجبات به کارگیری اثر بخش این منبع را فراهم می‌آورد.