به‌رغم آنکه علم حسابداری مبتنی بر علوم فنی و مهندسی است، در زمره علوم انسانی قرار می‌گیرد، زیرا استانداردهای حسابداری که محصول نهایی علم حسابداری است، همچون سایر علوم انسانی باید پاسخگوی نیازهای جامعه باشد.
حال اگر در تدوین استانداردها به نیازهای مشترک اطلاعاتی درخصوص منابع اقتصادی مورد نظر، ملاحظات کافی صورت نگیرد هدف مزبور دست نیافتنی خواهد بود. به تعبیر نگارنده، این ملاحظات باید در محیطی با عنوان مثلث عوامل موثر در تدوین استاندارد انجام پذیرد.
بر این اساس به منظور تامین نیازهای مشترک اطلاعاتی استفاده‌کنندگان از صورت‌های مالی در جامعه و امکان اتخاذ تصمیمات موثر و آگاهانه توسط آنها که دارای آثار اقتصادی است، استانداردهای حسابداری باید در رعایت سه عامل یاد شده تدوین شوند و نه در تعارض با آنها. تا بدین سان درج عبارت «لازم الاجرا»، ضمانت اجرایی پیدا کند. هدف از این مقاله اشاره به تعارضات و ابهامات موجود در استانداردهای حسابداری ایران است که موجب شده در برخی موارد فرآیند تهیه و حسابرسی صورت‌های مالی با مشکل مواجه شود.
۱- هزینه کاهش ارزش موجودی مواد و کالا:
طبق استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا، موجودی‌های مزبور باید بر مبنای حداقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش تک‌تک اقلام یا گروه‌های اقلام مشابه، اندازه‌گیری شود. (خالص ارزش فروش عبارتست از بهای فروش اقلام موجودی مواد و کالا، پس از کسر تمام مخارج مربوط بعدی تا مرحله تکمیل و کلیه مخارجی که واحد تجاری در رابطه با بازاریابی، فروش و توزیع کالا متحمل خواهد شد و مستقیما به اقلام مورد نظر مربوط می‌شود.)
این الزام مبتنی بر همان قاعده حداقل بهای تمام شده و قیمت بازار (LCM) است که زیربنایی علمی دارد، زیرا اگر نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این قلم از دارایی‌ها، درآمدهای آتی کافی وجود داشته باشد، مبالغ غیرقابل بازیافت به‌عنوان هزینه کاهش ارزش موجودی مواد و کالا به سود و زیان منظور می‌شود. به بیان دیگر دارایی‌ها (اعم از جاری و غیرجاری) بر اساس مفهوم جریان منافع اقتصادی آتی آن تعریف می‌شوند؛ بنابراین چنانچه جریان منافع اقتصادی آتی حاصل از یک دارایی به کمتر از بهای تمام شده آن کاهش یابد (مثلا در نتیجه خراب شدن موجودی‌ها، نایاب شدن محصولات، کاهش قیمت فروش ناشی از کاهش در میزان تقاضا یا به‌دلیل دسترسی به بازارهای بزرگ‌تر به‌عنوان بخشی از استراتژی شرکت یا افزایش در هزینه‌ها که می‌تواند ناشی از تورم یا پدیده تحریم باشد) باید کاهش مزبور به‌عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
یادآور می‌شود برای محاسبه اولیه ذخیره کاهش ارزش موجودی مواد و کالا «از بهای تمام شده به خالص ارزش فروش» اغلب می‌توان از فرمول‌هایی استفاده کرد که متکی بر معیارهای از پیش تعیین شده است. در این فرمول‌ها معمولا عمر کالا، گردش کالا در گذشته، گردش آتی مورد انتظار و ارزش اسقاط تخمینی کالا، بنا به اقتضای مورد نظر منظور شده است.
ضمن آنکه با وجود استفاده از چنین فرمول‌هایی که مبنایی برای ایجاد ذخیره فراهم می‌آورد و می‌تواند به‌طور مستمر اعمال شود، باز هم لازم است که نتایج حاصله، در پرتو شرایط خاصی که در فرمول قابل پیش‌بینی نیست، مورد بررسی و تجدیدنظر قرار گیرد.
از طرف دیگر هر گاه شرایطی که قبلا منجر به انعکاس ارزش موجودی‌ها به مبلغی کمتر از بهای تمام شده، دیگر برقرار نباشد، ارزش موجودی انتقالی از دوره قبل باید تا مبلغ خالص ارزش فروش جدید (حداکثر تا حد میزان کاهش قبلی) افزایش داده شود.
اما بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰۱/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور که به منظور رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده ۲۷۲ق.م. م صادر شده، مقرر می‌دارد:
«زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی‌ها در هر صورت به‌علت پیش‌بینی نکردن آن به‌عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ ق. م. م به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.»
در نتیجه این موضوع منجر به رعایت نشدن استاندارد مزبور در شناسایی هزینه کاهش ارزش موجودی‌ها توسط اغلب واحدهای تجاری شده است، زیرا اگر شرکتی مطابق با رویه استاندارد عمل کند، هزینه مزبور در حسابرسی مالیاتی توسط همان حسابرس که وظیفه حسابرسی صورت‌های مالی را به‌عهده داشته غیرقابل قبول خواهد بود.
ضمن آنکه اثبات معافیت درآمد افزایش عکس کاهش قبلی که به‌عنوان هزینه شناسایی شده است در عمل ناممکن به نظر می‌رسد و در صورتی که به‌دلیل بخشنامه یاد شده از شناسایی هزینه مزبور خودداری کند، با گزارش تعدیل شده روبه‌رو خواهد شد.
در قسمت دوم مقاله، تاثیر این تضاد را در استانداردهای دیگر بررسی و راهکارهای عملی برای رفع این مشکلات ارائه خواهدشد.
۲- هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها، در مجموع ۵ روش زیر مطرح است:
الف) ارزش بازار
ب) حداقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش
ج) خالص ارزش فروش
د) بهای تمام شده پس از کسر هرگونه ذخیره کاهش دائمی در ارزش
ه) تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین
چنانچه سرمایه‌گذاری‌های منعکس در ترازنامه که تحت عنوان دارایی جاری طبقه بندی می‌شوند از نوع سریع‌المعامله باشد (سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار، نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و در دسترس است وجود دارد، به طوری که از طریق آن می‌توان به ارزش بازار یا شاخصی که محاسبه آن را امکان‌پذیر سازد، دست یافت) باید به یکی از دو روش الف یا ب منعکس و چنانچه سرمایه‌گذاری‌های طبقه بندی شده تحت عنوان دارایی جاری سریع‌المعامله نباشد براساس یکی از دو روش ب یا ج منعکس شود.
سرمایه‌گذاری‌های غیرجاری نیز باید براساس روش د یا ه انعکاس یابند.
طبق روش‌های الف و ج، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به‌عنوان درآمد و هزینه شناسایی شوند. در روش‌های ب، د و ه نیز هزینه کاهش ارزش می‌بایست شناسایی و هرگاه افزایش در ارزش، عکس یک کاهش قبلی باشد (که قبلا به عنوان هزینه شناسایی شده است)، در رابطه با همان دارایی باید درآمد شناسایی شود، افزون بر اینکه در روش ه، تغییرات در مازاد تجدید ارزیابی در پایان هر سال بازنگری و در ترازنامه (به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه) و صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. اما بخشنامه شماره ۲۸۳۴۱/۲۴۰/۲۳۲ مورخ ۱۸/۷/۱۳۸۵ سازمان امور مالیاتی کشور (بند ۳)، هزینه کاهش ارزش در سرمایه‌گذاری‌ها را به علت پیش‌بینی نشدن آن در مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ ق.م.م غیرقابل قبول اعلام داشته است. بر اساس چنین استدلالی علاوه بر آنکه افزایش مبلغ دفتری شناسایی شده بعنوان درآمد به علت نبود پیش‌بینی معافیت مزبور در قانون مالیات‌های مستقیم، جزء درآمد مشمول مالیات محسوب می‌شود (درصورتی که هزینه کاهش ارزش متناظر با آن غیرقابل قبول تلقی شده است)، الزامات مندرج در استانداردهای زیر نیز در قانون مالیات‌های مستقیم پذیرفته نشده است.
۳- هزینه کاهش ارزش دارایی‌های ثابت
طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ «دارایی‌های ثابت مشهود» و استاندارد حسابداری شماره ۱۷ «دارایی‌های نامشهود»، واحد تجاری باید یکی از دو روش بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را درمورد تمام اقلام یک طبقه دارایی ثابت (اعم از مشهود و نامشهود) به کار گیرد و از آنجایی که در هر دو روش هزینه کاهش ارزش و درآمد عکس کاهش مزبور باید شناسایی شود، درصورت رعایت استاندارد مزبور در این خصوص، واحد تجاری با مشکلاتی مشابه با موارد یاد شده در ارتباط با سرمایه‌گذاری‌ها مواجه خواهد شد.
۴- ذخایر
طبق استاندارد حسابداری شماره (۴) با عنوان ذخایر، بدهی‌های احتمالی و دارایی‌های احتمالی، ذخایر زیر باید شناسایی شوند:
الف) تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد، درصورتی‌که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد.
ب) ارزش فعلی مخارج مورد انتظار لازم برای تسویه تعهد، هنگامی که اثر ارزش زمانی پول با اهمیت است.
با عنایت به بخشنامه مزبور انعکاس هزینه‌های مرتبط با شناسایی ذخیره و درآمد ناشی از برگشت ذخیره شناسایی شده در صورت‌های مالی، قضاوت درمورد تعیین درآمد مشمول مالیات را با چالش جدی روبه‌رو می‌کند.
۵- تشخیص ماحصل پیمان
طبق استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان حسابداری پیمان‌های بلندمدت، هرگاه ماحصل یک پیمان بلندمدت، به گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد نباشد:
الف) درآمد باید تا میزان مخارج تحمل شده ای که احتمال بازیافت آن می‌رود، شناسایی شود.
ب) مخارج پیمان در دوره وقوع هزینه شناسایی شود.
اما به دلیل آثار ناشی از شرایط اقتصادی حاضر که منجر به افزایش غیر قابل پیش‌بینی نرخ ارز و بهای تمام شده کالاها و خدمات شده است، در عمل امکان تشخیص ماحصل پیمان میسر نیست. در نتیجه اغلب شرکت‌های پیمانکاری، درصورت رعایت استاندارد یاد شده، طی سال‌های انجام پیمان (به جز سال آخر) درمورد بیشتر پیمان‌ها هیچ سودی شناسایی نکرده و نتایج حاصل از اجرای پیمان‌ها در این سال‌ها، به صورت زیان گزارش خواهد شد.
ضمنا در صورتیکه مخارج مورد انتظار پیمان تجاوز کند باید مطابق بند الف – ۴ بالا، ذخیره مزبور شناسایی شود.
نتیجه‌گیری
در قسمت‌های اول و دوم مقاله، به چند نمونه از تعارضات و ابهامات موجود بین استانداردهای حسابداری و قانون مالیات‌های مستقیم اشاره شد. بنابراین برای رفع چنین چالش‌هایی، راهکارهای عملی ذیل پیشنهاد می‌شود:
- با توجه به حضور نمایندگانی از سازمان حسابرسی (۵ نفر)، جامعه حسابداران رسمی (۲ نفر)، بورس اوراق بهادار (۱ نفر) و صنعت (۱ نفر) به عنوان اعضای کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، نماینده ای نیز از جانب سازمان امور مالیاتی کشور به منظور عضویت در کمیته مزبور معرفی شود. بدیهی است انجام این امر مستلزم تصویب هیات عامل سازمان حسابرسی است.
- به منظور هماهنگی هرچه بیشتر قانون مالیات‌های مستقیم با استانداردهای حسابداری، سازمان امور مالیاتی کشور، به تشکیل کارگروه‌های تخصصی که متشکل از کارشناسان مدیریت تدوین استانداردهای حسابداری باشد، مبادرت ورزد . تا سازمان مزبور از این طریق بتواند نسبت به ابطال بخشنامه‌های متعارض و ابلاغ بخشنامه‌های همسان با استانداردهای حسابداری، به گونه‌ای کارآ و اثربخش اقدام کند.
- برای بالا بردن صلاحیت و دانش فنی حسابرسان رعایت (ممیزان محترم ذیربط در سازمان امور مالیاتی)، بخش جداگانه‌ای در سازمان امور مالیاتی کشور با هدف آموزش مستمر حرفه‌ای ایجاد شود تا علاوه بر برگزاری مداوم دوره‌های آموزشی استانداردهای حسابداری و حسابرسی، به انتشار هفته‌نامه یا ماهنامه‌های تخصصی مربوط بین ممیزان و علاقه‌مندان به حرفه اقدام کند.